Довольно часто перед организациями, не ведущими коммерческую деятельность, возникают вопросы, какую систему налогообложения они имеют право применять. Допустим, разрешается ли АНО (автономной некоммерческой организации) применять упрощенную систему налогообложения, если организация оказывает платные услуги в области образования (курсы повышения квалификации инженерно-технических работников и руководителей предприятий). Можно ли не включать полученные доходы в налогооблагаемую базу.

Согласно НК РФ АНО имеет право применять УСН и добровольный переход ее на упрощенную систему налогообложения производится в соответствии с главой 26.2. Организации, занимающиеся отдельными видами деятельности и при наличии определенных условий, предусмотренных в статье 346.12 п. 2.1 и п.3 Налогового кодекса не имеют права применять упрощенную систему налогообложения.

В статье 346.12 пункт 3 подпункт 14 Налогового кодекса указано, что если учредителями организации являются другие предприятия и их доля составляет больше 25%, то данная организация не может работать по упрощенной системе налогообложения. Данное требование не касается некоммерческих предприятий, а, следовательно, и АНО, которые согласно статье 2 пункт 3 закона «О некоммерческих организациях» за № 7-ФЗ от 12.01.96 года являются некоммерческими. Об этом же говорится в письме ФНС РФ за № 22-0-10/) от 28.12.04 года и в постановлении Президиума ВАС России за № 3114/04 от 12 октября 2004 года.

В Налоговом кодексе отсутствуют условия, которые не запрещают АНО работать по УСН. В связи с этим, если автономная некоммерческая организация выполнит требования, предусмотренные в статье 346.12 п.2.1 и п.3 Налогового кодекса, то в соответствии с порядком, установленным статьей 346.13 кодекса, она может работать по УСН.

Статья 346.13 пункт 1 НК РФ гласит, что, если организация собирается работать по УСН, то ей нужно передать в налоговую инспекцию, в которой она состоит на налоговом учете, заявление в срок с 1.10 по 30.11 года, предшествующего году, с которого она собирается применять УСН. Форма заявления утверждена приказом Федеральной Налоговой Службы РФ за № ММВ-7-3/ от 13.04.10 года.

При создании организации заявление о применении упрощенной системы налогообложения можно подать в налоговый орган в течение 5 дней с даты, когда предприятие было поставлено на учет в налоговом органе (дата в свидетельстве ИНН). Данное условие указано в письме МФ РФ за № 03-11-06/2/92 от 19 мая 2009 года и в статье 346.13 пункт 2 НК России. В момент регистрации нового предприятия вместе с пакетом документов для его регистрации можно подать и заявление. При этом в соответствии с письмом МНС РФ за № 09-0-10/2190 от 27 мая 2004 года сведения об ИНН, КПП, ОГРН в заявлении не приводятся.

Относительно платных услуг в области образования и повышения квалификации специалистов и руководства предприятий и исключения полученных доходов из облагаемой базы по единому налогу, следует отметить, что доходы, которые получает АНО от оказания услуг в данной области, подлежат обложению единым налогом.

В соответствии со статьей 46 п.1 Федерального Закона РФ «Об образовании» за № 3266-1 от 10 июля 1992 года «Негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся, воспитанников за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах федеральных государственных образовательных стандартов или федеральных государственных требований». Если все полученные организацией доходы расходуются на нужды самой организации (а также и на зарплату), для дальнейшего развития процесса обучения в ней, то такая деятельность в соответствии со ст. 46 п.2 данного Закона не считается предпринимательской.

Организации, работающие на упрощенной системе налогообложения, согласно статье 346.15 пункт 1 НК России при расчете налоговой базы по единому налогу, должны учитывать доходы от реализации услуг и внереализационные доходы. Определение состава таких доходов производится в соответствии со статьями 249, 250 НК России. Доходы, полученные в соответствии со статьей 251 НК РФ, не включаются в налоговую базу по единому налогу.

В статье 249 Налогового Кодекса указано, что налогом на прибыль облагается доход от реализации или выручка от реализации товаров, работ, услуг.

В соответствии со статьей 39 Налогового Кодекса под реализацией товаров, работ и услуг понимается передача права собственности на них за определенную плату от одного лица другому лицу.

В пункте 3 статьи 39 перечислены операции, которые нельзя считать реализацией товаров, работ и услуг. В данном пункте платные услуги в области образования не указаны.

Дополнительно к этому статья 251 НК России, в которой перечислены все виды доходов некоммерческих предприятий, которые не облагаются налогом на прибыль, не предусматривает доходы от оказания платных образовательных услуг.

Исходя из этого, при оказании некоммерческой организацией платных услуг в области образования, доход, полученный от реализации таких услуг, считается доходом организации и включается в налоговую базу для исчисления единого налога (статья 249 Налогового Кодекса).

Плательщиками налога на прибыль признаны некоммерческие организации, применяющие обычную систему налогообложения и оказывающие платные образовательные услуги (письма МФ РФ за № 03-03-06/4/63 от 24.06.10 года, за № 03-03-04/1/701 от 19.10.06 года, письмо УФНС РФ по г. Москве за № 20-12/81131 от 13.09.06 года).

Работники налоговых служб и Министерства Финансов объясняют, что средства, которые получают предприятия и автономные некоммерческие организации, за оказанные платные образовательные услуги и израсходованные на дальнейшее ведение этой деятельности, считаются их доходами и в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса подлежат обложению налогом на прибыль. Исходя из этого, некоммерческие организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, доходы, полученные за оказанные ими платные услуги в области образования, обязаны включать их в налоговую базу, облагаемую единым налогом.

Посмотрим, каков порядок распределения налога на добавленную стоимость на прямые и косвенные расходы, какая сумма НДС примется к вычету, если некоммерческое предприятие, помимо основной деятельности, занималось коммерческой, и нужно ли в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заполнять раздел VII.

В статье 143 Налогового Кодекса указано, что плательщиками налога на добавленную стоимость являются и некоммерческие предприятия и организации (в дальнейшем НКО).

Согласно главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ на некоммерческую организацию, неважно, занимается она коммерческой деятельностью или нет, распространяется обязанность по уплате НДС и право на освобождение от уплаты этого налога.

Если НКО за счет средств, полученных от оказания образовательных услуг (целевых), покупает товары, материалы, которые в дальнейшем будут использованы для выполнения этой же (уставной) деятельности, не являющейся выручкой от реализации товаров, работ или услуг, то сумму налога на добавленную стоимость, которая была уплачена поставщикам, к вычету принять нельзя. Этот НДС учитывается в стоимости товаров, материалов, услуг (статья 170 пункт 2 подпункт 1 НК России). В книге покупок полученная от поставщика счет-фактура не отражается, но должна быть зарегистрирована в журнале счетов-фактур полученных.

Если же некоммерческая организация ведет коммерческую деятельность, то налоговая база по налогу на добавленную стоимость должна быть сформирована в обычном порядке. Доходы, полученные от реализации таких товаров, работ и услуг включаются в выручку от реализации. Налог на добавленную стоимость, который был уплачен поставщикам товаров, работ и услуг, если они будут применены для ведения коммерческой деятельности, можно отнести на расчеты с бюджетом, при условии, что будут соблюдены следующие требования ст. 171 и ст. 172 Налогового Кодекса:

• постановка товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ), услуг производилась на основании первичных бухгалтерских документов;
• ТМЦ и услуги приобретались для ведения коммерческой деятельности, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость;
• имеется счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с требованиями налогового законодательства.

В НК РФ не предусмотрено условие о применении вычета в зависимости от того, за счет каких средств производилась оплата поставщику за ТМЦ и услуги (постановление Президиума ВАС России за № 3266/07 от 04.09.07 года).

В связи с этим, мы считаем, что некоммерческие организации могут отнести на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость по ТМЦ и услугам, которые были куплены за счет целевых взносов учредителей для применения этих активов в предпринимательской деятельности (письмо МФ РФ за № 03-03-04/4/194 от 28.12.06 года).

Порядок ведения раздельного учета

Если ТМЦ и услуги были приобретены для их применения в операциях, подлежащих обложению НДС и необлагаемых операциях, то некоммерческие организации в соответствии с письмом УФНС РФ по г. Москве за № 19-11/12142 от 09.02.07 года должны организовать раздельный учет таких операций и налога на добавленную стоимость по этим операциям.

В учетной политике предприятия для целей налогообложения должно быть предусмотрено, каким образом ведется раздельный учет (письмо УФНС РФ по г. Москве за № 24-11/68949 от 20.10.04 года).

Необходимо учесть, что если известно фактическое применение ТМЦ, работ и услуг для операций, подлежащих обложению или необлагаемых НДС, то НДС по ним нужно учитывать согласно статье 170 НК РФ (пункт 4, второй или третий абзац):

• относится на стоимость ТМЦ, работ и услуг, если они приобретены для выполнения операций, не облагаемых НДС (статья 170 пункт 2 НК РФ);
• относится на расчеты с бюджетом (принимается к вычету), если их приобретение связано с выполнением операций, облагаемых налогом (статья 172 НК РФ).

Если поступившие на предприятие ТМЦ, работы и услуги используются для выполнения операций, как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых им, то отнести эти затраты на конкретную деятельность и распределить (как и «входной» НДС, относящийся к этим затратам) в правильной пропорции на облагаемую и необлагаемую НДС деятельность очень сложно. Если быть точными, то невозможно распределить, какая часть налога может быть учтена в стоимости основных средств и нематериальных активов, и сколько можно отнести на расчеты с бюджетом. Чаще всего проблемы появляются, когда нужно распределить налог на добавленную стоимость по тем ТМЦ, работам и услугам, которые учитываются в составе общехозяйственных расходов (канцелярские товары, аренда помещений, справочные системы «Гарант» и т.д.).

Согласно статьи 170 пункт 4 НК РФ в подобной ситуации НДС необходимо распределять исходя из пропорции: определить долю стоимости отгруженных товаров, работ и услуг облагаемых НДС (или освобожденных от налога) в общей стоимости отгруженных в данном налоговом периоде товаров, работ и услуг.

Если выразиться иначе, это значит, что в расчете учитывается вся выручка от реализации товаров, работ и услуг, как не облагаемых, так и облагаемых НДС.

При расчете не обращают внимания, на каком из счетов бухгалтерского учета отражены доходы. Это может быть счет 90 «Продажи» и счет 91 «Прочие доходы и расходы» (письмо МФ РФ за № 03-06-01-04/133 от 10.03.05 года). При составлении пропорции не учитывается, была ли передача права собственности совершена на безвозмездной или возмездной основе.

В письмах МФ РФ за № 03-07-11/237 от 26.06.08 года, за № 03-07-11/232 от 20.06.08 года, письме ФНС России за № ШС-6-3/) от 24.06.08 года указано, что при расчете пропорции нужно брать сведения текущего налогового периода. При расчете НДС, налоговый период согласно статье 163 Налогового Кодекса - квартал, поэтому при расчете пропорции и НДС нужно брать данные за текущий квартал. С этой точкой зрения согласны налоговые службы и Министерство Финансов России (письмо ФНС РФ за № 3-1-11/150 от 01.07.08 года).

Чтобы данные при расчете пропорции были сопоставимы, стоимость отгруженных за текущий налоговый период товаров, работ и услуг, подлежащих обложению НДС, необходимо включать в расчет без НДС (письмо МФ РФ за № 03-07-11/208 от 18.08.09 года)

Конкретных указаний по ведению раздельного учета не существует, поэтому способ ведения бухгалтерского учета НДС по поступившим ТМЦ, работам и услугам нужно разработать и учесть в учетной политике организации работникам бухгалтерии предприятия.

Можно предусмотреть дополнительные субсчета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»:

• 19/1 «НДС по операциям, облагаемым НДС»»
• 19/2 «НДС по операциям, не облагаемым НДС»;
• 19/3 «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям».

Суммы налога, учтенные в течение квартала на субсчете 19/3 «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям», в конце квартала распределяются пропорционально той доле, которую составляет стоимость отгруженных товаров, работ и услуг, облагаемых НДС, в общей стоимости всех отгруженных за данный налоговый период товаров, работ и услуг.

Заполнение налоговой декларации

МФ РФ приказом № 104н от 15.10.09 года утвердило «Порядок заполнения налоговой декларации по НДС», согласно которому раздел 7 нужно заполнять лишь при наличии подобных операций. Название операций указано в наименовании этого раздела и перечислено в пункте 44.3 данного Порядка.

В приложении № 1 к Порядку перечислены названия операций и их коды, которые нужно отражать в налоговой декларации.

Следовательно, если предприятие осуществляет нижеуказанные операции, то раздел 7 следует заполнять:

• операции, не облагаемые НДС (освобожденные от уплаты налога) в соответствии со статьей 149 НК РФ;
• операции, которые в соответствии со статьей 146 п.2 НК РФ не признаются объектом налогообложения;
• операции, связанные с реализацией товаров, работ и услуг, местом реализации которых не является территория России согласно ст. 147, ст. 148 НК РФ;
Rating 4.50 (24 Votes)

Некоммерческие организации на практике часто встречаются с вопросами по налогообложению их деятельности. Например, имеет ли право автономная некоммерческая организация применять УСН и оказывать платные образовательные услуги в области повышения квалификации руководящих кадров и специалистов предприятий и организаций и не включать доходы от оказания платных образовательных услуг в состав налоговой базы.

Отметим, что автономная некоммерческая организация вправе применять упрощенную систему налогообложения. Переход организации на упрощенную систему налогообложения (УСН) осуществляется организациями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. Пунктами 2.1 и 3 ст. 346.12 НК РФ установлен перечень видов деятельности и иных условий, при наличии которых налогоплательщики не вправе применять УСН.

Так, например, в соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Однако данное ограничение не распространяется на некоммерческие организации, к которым в соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" относятся и автономные некоммерческие организации (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 № 3114/04, письмо ФНС России от 28.12.2004 № 22-0-10/1986@).

Положений, запрещающих автономным некоммерческим организациям применять упрощенную систему налогообложения, налоговое законодательство не содержит. Поэтому при соблюдении перечисленных в п.п. 2.1 и 3 ст. 346.12 НК РФ условий автономная некоммерческая организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 346.13 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ для перехода на упрощенную систему налогообложения организации достаточно в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого она намерена перейти на УСН, подать в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление, форма которого утверждена приказом ФНС России от 13.04.2010 № ММВ-7-3/182@.

Вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 19.05.2009 № 03-11-06/2/92). Такое заявление может быть подано и одновременно с , необходимыми для государственной регистрации юридического лица. В этом случае в заявлении о переходе на УСН не указываются ОГРН и ИНН/КПП (письмо МНС России от 27.05.2004 № 09-0-10/2190).

Что касается оказания платных образовательных услуг в области повышения квалификации руководящих кадров, и возможности не включать доходы от оказания платных образовательных услуг в состав налоговой базы, то авторы отмечают, что д оходы, получаемые автономной некоммерческой организацией от реализации платных образовательных услуг, направляемые на обеспечение образовательного процесса, подлежат включению в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Согласно п. 1 ст. 46 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон Об образовании) негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах федеральных государственных образовательных стандартов или федеральных государственных требований. При этом платная образовательная деятельность образовательного учреждения не рассматривается в качестве предпринимательской, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении (п. 2 ст. 46 Закона Об образовании).

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении УСН должны включать в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются исходя из положений ст.ст. 249 и 250 НК РФ соответственно. Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.

Согласно положениям ст. 249 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относится, в частности, доход от реализации товаров, работ, услуг, которым признается выручка от реализации товаров, работ, услуг.

Реализацией товаров, работ или услуг согласно ст. 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Перечень операций, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров, работ или услуг, установленный п. 3 ст. 39 НК РФ, не включает операции по оказанию платных образовательных услуг.

Кроме того, исчерпывающий перечень доходов, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли у некоммерческих организаций, предусмотренный ст. 251 НК РФ, не содержит такого вида доходов, как доход от оказания платных услуг.

Таким образом, доход, полученный негосударственным образовательным учреждением от реализации платных образовательных услуг, признается в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации и подлежит включению в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Аналогичная позиция (в отношении организаций-плательщиков налога на прибыль) приведена в письмах Минфина России от 24.06.2010 № 03-03-06/4/63, от 19.10.2006 № 03-03-04/1/701, УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 № 20-12/81131.

Специалисты финансового и налогового ведомств поясняют, что средства, получаемые налогоплательщиками за оказание платных услуг, в том числе негосударственными образовательными учреждениями, направляемые на обеспечение образовательного процесса, являются доходами от реализации и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ. Следовательно, организации, применяющие УСН, доходы от оказания платных образовательных услуг должны включать в состав налоговой базы.

Если некоммерческая организация занимается коммерческой деятельностью, рассмотрим как принимается к вычету НДС по коммерческой и некоммерческой деятельности, как распределять НДС по косвенным и прямым расходам и надо ли заполнять в декларации по НДС раздел 7.

Согласно ст. 143 НК РФ некоммерческие организации (далее - НКО) относятся к плательщикам НДС.

Следовательно, вне зависимости от того, осуществляет НКО предпринимательскую деятельность или нет, оно имеет все права и обязанности плательщиков НДС в соответствии с порядком, предусмотренным главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

При приобретении товаров (работ, услуг) за счет целевых средств и предполагаемых к использованию при осуществлении некоммерческой (уставной) деятельности, не связанной с получением выручки от реализации товаров (работ, услуг), НДС, уплаченный поставщикам, к вычету не принимается. Суммы "входного" НДС в этом случае должны быть включены в стоимость таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Счет-фактура не вносится в книгу покупок, а регистрируется в журнале полученных счетов-фактур.

Однако по предпринимательской деятельности НКО должны формировать налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. Объектом налогообложения будет выручка от реализации товаров (работ, услуг). "Входной" НДС, уплаченный при приобретении товаров, имущества, работ и услуг, которые будут использоваться в предпринимательской деятельности, можно принять к вычету при выполнении требований, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ, а именно:

• товары приняты на учет на основании соответствующих первичных документов;
• товары приобретены для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС;
• имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Отметим также, что НК РФ не содержит условия о том, что право на вычет ставится в зависимость от источника средств, перечисленных поставщику (постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 № 3266/07).

Таким образом, по нашему мнению, НКО вправе принять к вычету НДС и по тем товарам (работам, услугам), приобретенным за счет целевых поступлений от учредителя, но подлежащих использованию в коммерческой деятельности (письмо Минфина России от 28.12.2006 № 03-03-04/4/194).

Порядок ведения раздельного учета

В том случае, если приобретенные товары (работы, услуги) будут использованы как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, НКО обязаны вести раздельный учет данных расходов и НДС по ним (письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 № 19-11/12142).

Порядок ведения раздельного учета необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (письмо УФНС России по г. Москве от 20.10.2004 № 24-11/68949).

Сразу обращаем внимание, что в том случае, если можно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении необлагаемых или облагаемых операций, учет сумм входного НДС осуществляется в соответствии либо с абзацем вторым, либо с абзацем третьим п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно:

• учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, как облагаемой, так и освобожденной от обложения НДС, то в этом случае указанные расходы характеризуются тем, что их нельзя учесть каким-либо методом в составе затрат по определенному виду деятельности и точно распределить их (соответственно и входной НДС) между облагаемыми и освобожденными от обложения НДС операциями. Иначе говоря, изначально нельзя рассчитать, в каком размере "входной" НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком - учтен в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе по ОС и НМА. Как правило, основные трудности в этом случае возникают, когда необходимо распределить НДС по товарам (работам, услугам), входящим в состав общехозяйственных расходов, таким как приобретение канцтоваров, услуг, необходимых для функционирования организации в целом (услуги по обслуживанию справочно-правовых систем, аренда и т.п.).

В этом случае в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ распределение НДС должно осуществляться путем расчета пропорции исходя из определения доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Иными словами, указанная пропорция определяется исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых данным налогом.

При этом не играет роли, на каких счетах бухгалтерского учета отражаются указанные доходы (на счете 90 "Продажи" или на счете 91 "Прочие доходы и расходы") (письмо Минфина России от 10.03.2005 № 03-06-01-04/133). Кроме того, при расчете указанной пропорции также не важно, на какой основе происходила передача права собственности (результатов работ) (на возмездной или безвозмездной).

Для определения пропорции берутся данные текущего налогового периода (письма Минфина России от 26.06.2008 № 03-07-11/237, от 20.06.2008 № 03-07-11/232, ФНС РФ от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@). В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговый период для целей исчисления НДС - квартал. Следовательно, определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по итогам текущего квартала. Данная позиция высказана налоговым органом и согласована с Минфином России (письмо ФНС России от 01.07.2008 № 3-1-11/150).

Для обеспечения сопоставимости показателей при определении указанной пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС (письмо Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208).

Отметим, что универсального способа ведения раздельного учета НК РФ не содержит, поэтому организации нужно самостоятельно разработать и отразить в учетной политике свой способ ведения учета входящего НДС.

Например, к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" могут быть открыты отдельные субсчета:

• 19-1 "НДС по облагаемым НДС операциям";
• 19-2 "НДС по не облагаемым НДС операциям";
• 19-3 "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям".

Суммы, учтенные на субсчете 19-3 "НДС по облагаемым и необлагаемым операциям", по итогам квартала подлежат распределению исходя из рассчитанной пропорции доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Заполнение налоговой декларации

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденным приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н (далее - Порядок), Раздел 7 включается в состав налоговой декларации только при осуществлении налогоплательщиком соответствующих операций. При этом операции, которые подлежат включению в Раздел 7, содержатся в самом его наименовании, а также в п. 44.3 Порядка.

Перечень кодов и наименований операций, подлежащих отражению в декларации, содержится в Приложении 1 к Порядку.

Таким образом, Раздел 7 подлежит заполнению в том случае, если организация осуществляет следующие операции:

• операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ;
• операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
• операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со ст.ст. 147-148 НК РФ;
• суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468 "Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев"

Если некоммерческая организация не осуществляет какую-либо из операций, перечисленных в вышеуказанных статьях, Раздел 7 заполнению не подлежит и в составе налоговой декларации не представляется.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая).
2. Федерального закона от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
3. Постановление Правительства РФ от 28.07.2006 № 468 "Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев".
4. Приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104н.
5. Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании".

Е. Титова,
О. Монако,
В. Пименов,
М. Миллиард,
А. Александров,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Некоммерческие организации, как видно из самого их названия, создаются не для получения прибыли. Вот их основные виды деятельности: социальная, благотворительная, культурная, образовательная, научная.

НКО (кроме ассоциаций, союзов, СРО и профсоюзов), конечно, вправе заниматься и предпринимательской деятельностью. Но только если она направлена на достижение основных целей организации.

В связи с этим в налогообложении некоммерческих организаций очень много особенностей. Поговорим про налоги некоммерческой организации.

Когда возникает обязанность перечислить налог на прибыль

Самое важное при расчете налога на прибыль – безошибочно классифицировать доходы, которые поступают в компанию. Ведь по правилам некоммерческие организации должны уплачивать налог только с прибыли, полученной от предпринимательской деятельности.

Если поступления предусмотрены уставом, обязанности перечислить с них налог нет. Но и тут доходы должны соответствовать статье 251 НК РФ.

Так, например, целевое финансирование (гранты, инвестиции) и целевые поступления (пожертвования, вступительные и членские взносы) не будут облагаться налогом, если отвечают следующим требованиям:

– получены безвозмездно;

– использованы в срок по целевому назначению;

– потрачены на ведение уставной деятельности или содержание НКО.

И последнее важное условие: организация, которая получает целевые средства, обязана вести раздельный учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности (если она ведется) и от уставной. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Ведь если средства одновременно используются целевым и нецелевым образом, компания вправе уплачивать налог только с части, задействованной в предпринимательской деятельности.

В каком случае доходы НКО будут облагаться налогом, а в каком нет, можно сказать только при детальном анализе каждого из финансирований. Ведь здесь все зависит не только от конкретного вида целевых поступлений. Но и от организационно-правовой формы некоммерческой организации.

Вот, например, ассоциации и союзы не вправе заниматься бизнесом. Все поступления должны быть связаны с их уставной деятельностью. И уж далеко не все некоммерческие организации могут получать пожертвования. С добровольных взносов, скажем, потребительские кооперативы должны будут заплатить налог на прибыль.

А вообще доходы НКО от производства и реализации товаров или работ нужно определять так же, как и у коммерческих компаний. Но есть и свои особенности. Разберем случай, когда компания продает основное средство, купленное за счет целевых средств (или полученное в качестве целевых поступлений).

Пример
Какие налоги некоммерческой организации нужно заплатить при продаже основного средства, купленного на целевые средства

Фонд «Вера» получил пожертвование от ЗАО «Строймаш» на покупку компьютера стоимостью 47 200 руб. Бухгалтер установил срок полезного использования – 24 месяца. Но через год после эксплуатации фонд решил продать компьютер за 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.).

В этом случае налог на прибыль составит 15 440 руб. ((35 400 руб. – 5400 руб. + 47 200 руб.) × 20 %).

Фонд «Вера» уплатит и НДС – 5400 руб.

Как видно, некоммерческой организации нужно заплатить налог на прибыль с дохода от реализации и всей стоимости основного средства. Потому что средства, полученные для покупки компьютера, использованы нецелевым образом. Ведь к моменту продажи срок полезного использования объекта не истек. А значит, реализованное имущество в целом не отработало по назначению. По этой же причине бухгалтер начислил НДС. Если посчитать налог на прибыль только с продажной и остаточной стоимости имущества, это может вызвать спор с налоговиками.

Теперь обратимся к внереализационным доходам, с которыми часто сталкиваются некоммерческие организации. Здесь речь пойдет об имуществе, которое получено безвозмездно, но к целевому отношения не имеет.

Стоимость таких объектов в налоговом учете признавайте исходя из рыночных цен. Их может подтвердить либо получатель, либо независимый оценщик.

Особое внимание обратите вот на какой момент. Повсеместно в своей деятельности НКО используют офисную технику или мебель бесплатно. Как правило, они принадлежат учредителям или сотрудникам организации. Так вот, если передача имущества не оформлена как пожертвование или организация не платит за пользование арендную плату по договору, то имущество считается безвозмездно полученным. С него придется заплатить налог на прибыль. Так установлено пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

А вот если кто-то на безвозмездной основе оказал некоммерческой организации какую-то услугу или выполнил работу, то с этого платить налог не нужно. Так сказано в подпункте 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ.

Пару слов скажем о процентах, полученных по банковским счетам. Обычно банк начисляет проценты с той суммы, что хранится на расчетном счете. Если так, то НКО должна учесть полученную прибавку в составе внереализационных доходов. Ведь этого требует пункт 6 статьи 250 НК РФ.

Причем, следовать этому правилу придется вне зависимости от того, предназначены деньги для целевого использования или коммерческого.

Безусловно, за НКО остается право уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы. В каких случаях это можно сделать, а в каких нет – подробно расписано в таблице.

Таблица.

Какие расходы включаются в базу по прибыли, а какие нет

НКО ведет только уставную деятельность		НКО ведет уставную и предпринимательскую деятельность
Отрицательные курсовые разницы	–	Обязательные взносы или вклады, уплачиваемые НКО	–
Материальные расходы	–
Расходы на оплату труда	–	Расходы на оплату труда, произведенные за счет доходов от предпринимательства	+
Выплаченные штрафные санкции	–
Банковские расходы	–	Материальная помощь работникам	–
Коммунальные платежи	–	Амортизационные отчисления по ОС, приобретенным за счет доходов от предпринимательства и используемым в коммерческой деятельности	+
Арендная плата	–
Сумма начисленной амортизации по ОС, купленному на целевые средства	–	Пени, перечисленные в бюджет	–

Кстати, некоммерческие организации наравне с другими компаниями вправе создавать резерв предстоящих расходов. Он позволит равномерно учитывать доходы и расходы при определении базы по налогу на прибыль. Такая возможность появилась у НКО только с прошлого года, когда законодатели дополнили Налоговый кодекс РФ статьей 267.3.

Уплата НДС

Как и в случае с налогом на прибыль, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает, только если НКО занимается предпринимательской деятельностью. С целевых поступлений, которые не связаны с оплатой реализованных товаров или работ, услуг и использованы по назначению, НДС считать не нужно.

Кроме того, если некоммерческая организация получила внереализационный доход с этих средств, НДС перечислять не понадобится.

Имеет ли некоммерческая организация право на вычет НДС? Имеет, но только если товары или работы приобретены за счет коммерческой деятельности и строго использованы в предпринимательстве. НДС, уплаченный поставщикам при приобретении за счет целевых средств товаров, имущества или работ, к вычету не принимают.

А сумму входного налога НКО включают в стоимость товаров, имущества или работ. На это указывает подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

ВОПРОС – Мы арендуем помещение. В нем ведем и основную, и предпринимательскую деятельность. Учитывать расходы по аренде раздельно нереально. Можно ли принять к вычету входной НДС?

– Нет, нельзя. Порядок деления налога не предусмотрен Налоговым кодексом. А считать пропорцию исходя из выручки организация не имеет права. Ведь у НКО в рамках уставной деятельности отсутствует понятие «отгруженные товары (работы, услуги)».

Некоммерческие организации имеют право на льготы по НДС. Все случаи перечислены в статье 149 НК РФ. Например, от налогообложения освобождается безвозмездная передача имущественных прав в рамках благотворительной деятельности. Об этом сказано в подпункте 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Или реализация услуг, связанная с социальной защитой населения (подп. 14.1 п. 2 ст. 149 кодекса).

И все равно, если НКО и применяют льготы, они должны оформлять счета-фактуры, но без выделенной суммы налога. В противном случае организации следует перечислить указанный налог в бюджет.

Кстати, некоммерческие организации с небольшими оборотами реализации по предпринимательской деятельности вовсе освобождены от НДС. Главное, чтобы величина выручки за три предыдущих месяца подряд не превышала 2 млн руб. без учета НДС. Об этом прямо сказано в пункте 1 статьи 145 НК РФ. В выручку включаются все доходы в денежной и натуральной форме, которые связаны с расчетами по оплате реализованных товаров или работ. За исключением целевых поступлений, они выручкой не признаются.

Но даже если НКО пользуется льготами или вовсе освобождена от уплаты НДС, ей все равно нужно будет выставлять покупателям счета-фактуры на стоимость реализуемых товаров и работ. И сдавать налоговую декларацию по НДС в общем порядке.

Уплата налога на имущество с объектов, которые НКО использует в коммерческой деятельности

Некоммерческие организации никто не освобождал и от налога на имущество. Но все-таки законодатели время от времени расширяют перечень объектов, которые не облагаются этим налогом. Так, например, Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. № 202-ФЗ обновили пункт 4 статьи 374 НК РФ. К льготируемым объектам добавили памятники истории, культуры и суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Для некоторых НКО льготы по налогу на имущество устанавливают региональные власти. Несколько послаблений предусмотрено статьей 381 НК РФ. Например, для религиозных предприятий (п. 2 ст. 381 НК РФ) или организаций инвалидов (п. 3 ст. 381 НК РФ). Но помните: льгота предоставляется в отношении имущества, которое используется в уставной деятельности.

Что если наравне с уставной организация ведет предпринимательскую деятельность? И при этом использует льготируемое имущество в коммерческих целях. Тогда привилегию можно применить только к той части имущества, которая используется в уставной деятельности. Для этого стоимость объектов можно распределять:

– пропорционально занимаемой ими площади;

– исходя из удельного веса финансирования в общей сумме доходов.

Рекомендуем использовать первый способ, потому как он позволяет не пересчитывать пропорцию для распределения стоимости ОС несколько раз. Но какой бы из вариантов вы ни выбрали, закрепите его в учетной политике.

ВОПРОС – Мы в июне купили основное средство, которое льготируется по налогу на имущество. На учет поставим только в июле. Как определить его среднегодовую стоимость?

– Чтобы рассчитать среднегодовую стоимость такого имущества, нужно сложить остаточную стоимость объекта на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1 января следующего года. Затем полученную сумму разделить на 13 – количество месяцев в календарном году, увеличенное на единицу. Об этом сказал Минфин России в письме от 30 декабря 2004 г. № 03-06-01-02/26 . Возможно, инспекторы из вашей ИФНС укажут на то, что стоимость объекта нужно было делить на 7 (6 мес. + 1). Однако их позиция неправильная. Можете смело использовать указанную выше методику, раз ее поддерживает Минфин.

И еще. Не забывайте, что НКО тоже не платят налог с движимого имущества, принятого на учет в качестве основного средства с 1 января 2013 года. Такое правило прописано в подпункте 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Согласно действующему законодательству, некоммерческие организации имеют право заниматься предпринимательской деятельностью постольку, поскольку данная деятельность соответствует целям, ради которых создавалась организация. Налоги по предпринимательской деятельности НКО исчисляют в том же порядке, что и коммерческие организации.
Все НКО, независимо от того, ведут они предпринимательскую деятельность или нет, облагаются налогом на прибыль. Учитываются доходы от реализации товаров и услуг, имущественных прав организации и внереализационные доходы.
Налог на добавленную стоимость (НДС) некоммерческие организации платят при реализации товаров и услуг, передаче имущественных прав. Существует довольно большая категория реализуемых товаров, работ и услуг, которые освобождаются от налогообложения (важнейшие медицинские товары и услуги, ряд услуг в сфере культуры и искусства и т.д.)
Некоммерческие организации платят единый социальный налог, объектом которого признаются выплаты и иные вознаграждения, которые НКО начисляет в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. От уплаты ЕСН освобождаются:
1) организации любых организационно-правовых форм, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II ,III группы.
2) категории налогоплательщиков с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника:
общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды составляют не менее 80 %;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 %;
учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
3) фонды поддержки образования и науки – с выплат в виде грантов учителям, школьникам, студентам и аспирантам.
Налоговой базой для налога на имущество служит остаточная стоимость имущества НКО. Некоммерческие партнерства, АНО и фонды (кроме общественных) не имеют права на льготы по налогу на имущество.
Налог с продаж НКО уплачивают в том случае, если они продают физическим лицам товары и услуги за наличный расчет или с использованием кредитных или расчетных банковских карт.
НКО, имеющие статус юридического лица и являющиеся рекламодателями, являются плательщиками налога на рекламу (не выше 5 % стоимости рекламных услуг).
Существенные налоговые льготы имеют благотворительные организации.

Некоммерческие организации (НКО) не ставят в качестве главной цели своей деятельности получение прибыли. Они создаются для достижения социальных, благотворительных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в других целях, направленных на достижение общественных благ. Большинство НКО имеют право заниматься предпринимательской деятельностью , но при этом доходы, полученные от нее, они обязаны направлять на осуществление своей уставной деятельности.

До введения главы 25 Налогового кодекса РФ в отношении НКО действовал принцип исключения их из числа налогоплательщиков. В настоящее время эти организации являются плательщиками налога на прибыль , но из объекта налогообложения исключают отдельные операции, касающиеся их деятельности. Рассмотрим порядок налогообложения, а также обозначим те проблемы, которые возникают при исчислении налогов у некоммерческих организаций.

Налог на прибыль организаций

НКО ведут свою уставную деятельность за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. Основная особенность этих средств заключается в том, что средства целевого финансирования направляются на строго определенные проекты (мероприятия), а целевые поступления - на ведение уставной деятельности некоммерческих организаций.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится полученное НКО и использованное ею по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - или федеральными законами, имущество в виде:

Бюджетные учреждения

В целях налогообложения прибыли доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав , и внереализационные доходы . Доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с ведением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством. Оставшаяся после налогообложения часть прибыли полностью зачисляется в доход соответствующего бюджета и доводится до учреждения в качестве бюджетного финансирования .

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль организаций не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Бюджетные учреждения ограничены в свободе распоряжения доходами от предпринимательской деятельности. Так, средства, полученные бюджетными учреждениями от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности , в части, оставшейся после уплаты налога, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов. А доходы, получаемые в виде арендной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, признаются доходами бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности (ст. 42 Бюджетного кодекса РФ).

В сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено два варианта финансирования расходов по оплате коммунальных услуг , услуг связи , транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств.

Первый вариант - финансирование за счет двух источников, и тогда в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Однако в этой сумме для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах , полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).

Пример 1. На предстоящий год в смете бюджетного учреждения, финансируемого за счет средств федерального бюджета , предусмотрены следующие источники финансирования:

Бюджетные средства -руб.;

Доходы от предпринимательской деятельности руб.;

Внереализационные доходы -руб.;

Расходы на оплату коммунальные услуг, связь, транспортные расходы, ремонт основных средств - руб.

Чтобы определить сумму расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности, нужно рассчитать долю доходов от этой деятельности в общей сумме поступлений. Она составит 16,67%руб. :руб. х 100%). Значит, в целях налогообложения можно принять общехозяйственные расходы на суммуруб. (руб. х 16,67%). Остальные расходы в сумме руб. будут покрываться за счет бюджетного финансирования.

Второй вариант - в сметах бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой деятельности.

Подобный порядок учета общехозяйственных расходов бюджетного учреждения указан в п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Следует отметить, что перечень распределяемых расходов является закрытым, т. е. все другие расходы не подлежат распределению между источниками финансирования. Но Минфин России в письме от 01.01.01 г. N /4/72 счел данный порядок применимым и в отношении земельного и транспортного налогов, а также налога на имущество организаций при условии, что предпринимательская деятельность ведется с использованием всего имущества. По мнению автора, этот вопрос является спорным, так как бюджетное учреждение имуществом наделяется на праве оперативного управления , а следовательно, и расходы по содержанию предоставленного имущества должны покрываться собственником за счет бюджетных ассигнований.

Бюджетное учреждение может приобретать основные средства за счет предпринимательской деятельности и использовать их в ней. Может ли оно в этом случае их амортизировать в целях исчисления налога на прибыль организаций? В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ такая возможность у бюджетного учреждения имеется, но как быть, если приобретенные основные средства за счет доходов от предпринимательской деятельности используются в обоих видах деятельности ?

По этому поводу никаких разъяснений финансовое ведомство не давало. Существует только письмо Минфина России от 3 октября 2003 г. N /3/74 по вопросу начисления амортизации в отношении основных средств, приобретенных за счет целевого финансирования и используемых в предпринимательской деятельности. В письме говорится, что налоговым законодательством не предусмотрено распределение сумм начисленной амортизации между уставной и коммерческой деятельностью НКО в случае приобретения основных средств за счет целевых поступлений.

Так как данный вопрос не урегулирован налоговым законодательством, то во избежание налоговых рисков не следует начислять амортизацию основных средств, если они одновременно используются в уставной и предпринимательской деятельности независимо от источника их приобретения.

При реализации имущества, не являющегося амортизируемым, в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать положения подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно данной норме при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг , продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы же, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, если основное средство эксплуатировалось в уставной деятельности, не направленной на получение дохода, то убытки от реализации средства не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и поэтому не учитываются в целях налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 01.01.01 г. N /4/68). По мнению УФНС России по г. Москве (письмо от 01.01.01 г. N 20-12/037687), при реализации данного имущества НКО вправе уменьшить доходы от таких операций только на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Автономные учреждения

Среди некоммерческих организаций появилась новая форма - автономное учреждение, которое создается для выполнения работ , оказания услуг, необходимых для реализации полномочий соответствующих государственных или муниципальных органов в пределах их компетенции в сферах, указанных в п. 1 ст. 2 Закона об автономных учреждениях*(1). В отличие от бюджетного учреждения, имущественная ответственность которого ограничена находящимися в его распоряжении денежными средствами , автономное учреждение отвечает по обязательствам не только денежными средствами, но и любым другим закрепленным за ним на праве оперативного управления имуществом, за исключением движимого и недвижимого, указанного в п. 4 ст. 2 названного Закона. Собственник имущества (учредитель) автономного учреждения не вправе претендовать на получение дохода от деятельности такого учреждения и от использования его имущества, поскольку указанные доходы поступают в распоряжение учреждения.

Автономное учреждение, так же как и бюджетное, сохраняет для себя гарантию бюджетного финансирования, но, не являясь бюджетополучателем, перестает быть бюджетным, оставаясь в статусе НКО. Значит, положения ст. 321.1 НК РФ, например обязанность вести в целях исчисления налога на прибыль раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, на автономные учреждения не распространяются.

К необлагаемым доходам автономного учреждения относятся поступления в виде финансового обеспечения задания учредителя. Это будут субсидии:

На возмещение нормативных затрат на оказание услуг физическим и (или) юридическим лицам;

Возмещение нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества ;

Уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки .

Для некоммерческих организаций к необлагаемым доходам в виде целевых поступлений ст. 251 НК РФ относит вступительные, членские, паевые взносы , пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые поступают товариществу от собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу от их членов.

Чтобы указанные суммы не облагались налогом, к ним предъявляются следующие требования:

Членские взносы, их размер и периодичность уплаты должны быть предусмотрены уставом организации. Они могут быть направлены на содержание аппарата управления , но не на оказание услуг в пользу отдельных членов организации;

Пожертвования можно делать только гражданам, лечебным воспитательным, учебным, научным учреждениям, фондам, музеям, общественным и религиозным организациям , государству и муниципалитетам. НКО, не перечисленные в ст. 582 Гражданского кодекса РФ (ассоциации, союзы, некоммерческие партнерства, коллегии адвокатов, автономные некоммерческие организации, профсоюзные организации), не вправе получать пожертвования.

В отношении отчислений на формирование резерва на проведение ремонта следует отметить, что в ст. 324 НК РФ описан порядок формирования такого резерва коммерческими организациями. Так, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.

Однако следует учесть, что встречаются ситуации, когда НКО не имеет в собственности основных средств, а обязана ремонтировать, например, общее имущество членов товарищества собственников жилья.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Но если НКО не ведет предпринимательскую деятельность, то и расходов, в счет которых надо списывать отчисления в резерв, у нее нет.

Кроме того, по смыслу ст. 324 НК РФ средства, поступающие на ремонт не от членов НКО, облагаются налогом на прибыль. Значит, средства, полученные на ремонт многоквартирного дома не от членов ТСЖ, а от жильцов, живущих в этом доме и не являющихся членами ТСЖ, будут включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Согласитесь, что такая норма противоречит природе данных поступлений, так как они являются целевыми независимо от того, перечислил их член ТСЖ или лицо, не являющееся таковым.

Не облагается налогом на прибыль организаций имущество, переходящее НКО по завещанию в порядке наследования, суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации, местных бюджетов , бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на ведение уставной деятельности таких организаций, а также средства и иное имущество, которые получены на благотворительность.

Учреждение может быть не только государственным, но и частным, поэтому использованные по целевому назначению поступления от собственников учреждения не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Некоммерческие организации могут формировать целевой капитал, что регламентируется Федеральным законом от 01.01.01 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". В соответствии с данным Законом целевой капитал НКО представляет собой сформированную за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, часть ее имущества, переданную НКО в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности данной организации. В связи с этим не подлежат налогообложению не только денежные средства, полученные НКО на формирование целевого капитала, но и средства, полученные НКО - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал.

Все иные поступления НКО, не вошедшие в список необлагаемых в соответствии со ст. 251 НК РФ, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Так, если вернуться к ТСЖ, то средства, перечисляемые ТСЖ его членами в виде платы за коммунальные услуги, являются его доходами, но одновременно можно признать в том же размере и расходы в виде средств, перечисляемых коммунальным службам.

НКО может разместить временно свободные целевые средства на депозитных счетах, вложить их в краткосрочные ценные бумаги. Возникнет ли в этом случае внереализационный доход? Минфин России в письме от 01.01.01 г. N /4/17 высказал мнение в пользу НКО: "Поскольку при размещении на депозитных счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах свободных остатков средств, полученных в виде добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых поступлений, конечные цели их использования не могут быть определены, то указанные операции некоммерческих организаций следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств".

Таким образом, сам факт перечисления временно свободных целевых средств, например, на депозитный счет не образует внереализационный доход, но доходы, полученные от такого размещения, кроме доходов от целевого капитала, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Такие доходы не могут быть уменьшены на произведенные расходы, если указанная деятельность по временному размещению средств не является предпринимательской деятельностью НКО.

В соответствии со ст. 251 НК РФ в случае использования средств целевого финансирования не по назначению, НКО должна уплатить в бюджет налог на прибыль. Поэтому важным условием освобождения целевых поступлений от обложения налогом на прибыль является организация раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, и исключений для некоммерческих организаций в Кодексе не сделано. Получаемые НКО целевые средства не связаны с реализацией работ, выполнением услуг, поэтому целевые и членские взносы, пожертвования, гранты, бюджетные ассигнования и т. п. не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость .

Для отдельных НКО предусмотрено освобождение от НДС совершаемых ими операций. Так, в соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования , указанным в лицензии) или воспитательного процесса. В силу подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства, в том числе реализация входных билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности .

НДС, уплаченный при приобретении имущества, услуг НКО, учитывается в стоимости этого имущества (услуг). Если имущество и приобретаемые работы и услуги некоммерческие организации используют как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то суммы налога принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС или освобожденных от налогообложения. Способ отражения "входного" НДС организация определяет сама в учетной политике в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. При отсутствии раздельного учета НКО теряет право на налоговый вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС.

При реализации имущества НКО налог на добавленную стоимость рассчитывается со всей суммы продажи. Но если у НКО имеется счет поставщика на приобретение этого имущества, где указан НДС, учитываемый в составе стоимости имущества , налог рассчитывается с разницы между продажной ценой с НДС и покупной ценой с НДС, что соответствует требованиям п. 4 ст. 164 НК РФ.

Одним из самостоятельных объектов обложения НДС является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) собственными силами. Если, например, НКО по совершаемым ею операциям освобождена от уплаты НДС, то при строительстве хозяйственным способом на СМР, выполненные собственными силами, следует начислять НДС последним числом каждого налогового периода. Если возникает налоговая база по НДС, можно ли применить налоговые вычеты?

В отношении выполнения СМР для собственного потребления вычеты условно можно разделить на три вида - в размере сумм налога:

Предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ);

Предъявленных налогоплательщику по товарам, работам, услугам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ);

Исчисленных налогоплательщиком самостоятельно со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в отношении первых двух видов вычетов никаких ограничений в НК РФ нет. Это значит, что НКО при выполнении СМР по строительству за счет целевых средств объекта, предназначенного для уставной деятельности, имеет право при уплате НДС в бюджет на налоговый вычет по НДС в составе счета подрядчика и в составе счетов за материалы, услуги, связанные со строительством.

В отношении третьего вида вычетов следует отметить, что, если имущество не предназначено для совершения операций, облагаемых налогом, и если стоимость имущества не подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций, вычет применить нельзя. НДС, начисленный со стоимости СМР для собственного потребления, будет включен в первоначальную стоимость строящегося объекта.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".